od dłuższego czasu w obrocie gospodarczym powszechne są sytuacje, w których osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą są jednocześnie wspólnikami spółek kapitałowych bądź pełnią w nich określone funkcje (członka zarządu bądź prokurenta). Między tymi podmiotami dokonywane są transakcje handlowe, dokumentowane fakturami VAT.
Pragniemy wskazać, iż takie transakcje stały się obiektem dogłębnych analiz organów skarbowych oraz coraz większej liczby orzeczeń sądowych. Efektem tego jest ukształtowanie się linii orzeczniczej uznającej, że świadczenie usług przez osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą na rzecz spółki, w której jednocześnie pełni określoną funkcję, może prowadzić do unikania opodatkowania. W szczególności wskazana została sytuacja, kiedy działalność członka zarządu spółki jest opodatkowana niższymi stawkami, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Zgodnie z art. 119a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. 2025 poz. 111 z późn. zm.)(dalej w treści jako: „o.p.”) czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.
Organy podatkowe kwestionują zasadność wskazanych powyżej transakcji uznając, że stanowią one rodzaj unikania opodatkowania oraz wydawały decyzje, które następnie stały się przedmiotem ocen sądów administracyjnych, które podtrzymują decyzję fiskusa. Na uwagę w szczególności zasługują poniższe orzeczenia:
1) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 6/23 – WSA w Poznaniu uznał, że „świadczenie usług dla spółki w ramach jednoosobowej działalności członka zarządu może prowadzić do unikania opodatkowania. W szczególności kiedy działalność członka zarządu byłaby opodatkowana niższymi stawkami w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych”;
2) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 283/23 – WSA w Gdańsku rozstrzygnął, że „łączenie funkcji prezesa zarządu i obowiązków zleceniobiorcy w zakresie wykonywania opisanych usług prawidłowo oceniono jako sytuację, w której wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia będzie kształtować dochód spółki jako koszt uzyskania przychodu, a dochód wspólnika będzie podlegać opodatkowaniu niższemu niż z tytułu uzyskania dywidendy”;
3) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 174/23 – Sąd ten uznał, że „spółki kapitałowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że dochodzi do podwójnego opodatkowania ich dochodów: na poziomie tej spółki (1) oraz na poziomie wypłaty zysku do jej wspólników (2). Zysk spółki wypłacony wspólnikowi w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) – dalej „ustawa o PIT”. Możliwe jest zatem uzyskanie korzyści podatkowej po stronie wnioskodawcy przez obniżenie zobowiązań podatkowych z tytułu rekwalifikacji zysku wypłacanego wspólnikowi spółki (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie wspólnika oraz uprzednio podatkiem dochodowym na poziomie samej spółki) na wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w ramach umowy cywilnoprawnej (opodatkowane jednokrotnie zryczałtowaną stawką podatku, która w każdym przypadku będzie niższa niż 19%). Wobec powyższego należy zgodzić się z opinią organu interpretacyjnego, że w opisanym zdarzeniu przyszłym doszłoby niejako do wyprowadzenia „ukrytej” dywidendy poprzez wypłatę przez spółkę wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz jednoosobowej działalności gospodarczej wnioskodawcy (pozostającego jednocześnie wspólnikiem tej spółki)”;
4) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 685/22 – zgodnie z powyższym orzeczeniem „zastosowanie opodatkowania w formie ryczałtu może prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że opisane zdarzenie przyszłe może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W opisanym zdarzeniu może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na kilku płaszczyznach. Po pierwsze, w momencie świadczenia usług na rzecz spółki przez jej prezesa będącego osobą fizyczną, przychód uzyskany z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Oznacza to, że transfer środków odbywałby się w postaci wynagrodzenia opodatkowanego na korzystniejszych warunkach niż faktyczna wypłata zysków w postaci dywidendy (19%). Po drugie, nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie również po stronie spółki, która będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wypłacane comiesięczne wynagrodzenie za świadczenie usług współpracy na rzecz jednoosobowej działalności gospodarczej swojego prezesa. Spółka pomniejszy zatem swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę) poprzez „wygenerowanie” większych kosztów uzyskania przychodów. Istnieją więc obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania jest sztuczny” (tak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 436/23)
5) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1650/22) – „Sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na wykorzystaniu jednoosobowej działalności członka zarządu jako podmiotu bezzasadnie uczestniczącego w czynności, której celem jest osiągnięcie ww. korzyści podatkowych. Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest członkiem zarządu w Spółce, przesłanka sztuczności wypełnia się już w chwili sztucznego wydzielenia zadań z zakresu działalności Spółki do indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nie sposób stwierdzić jaki korzystniejszy skutek gospodarczy lub ekonomiczny wywarła sytuacja wydzielenia tych zadań poza obszar działalności Spółki. Za sztucznością działania przemawia także korelacja czasowa pomiędzy zmianami w zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym a podejmowanymi czynnościami. Dodatkowo, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca jest jednocześnie wspólnikiem Spółki, na rzecz której świadczy usługi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, istotne jest w tym przypadku zwrócenie uwagi na sytuację, w której wynagrodzenie wypłacane z tytułu świadczenia tych usług może być potraktowane jako forma dywidendy”.
Powyższe orzeczenia wskazują, że wszelkie opisane w nich transakcje mogą zostać zakwestionowane przez Urząd Skarbowy, co skutkować może określeniem skutków podatkowych na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Innymi słowy, zostanie określony należny podatek w kwocie przewyższającej uprzednio uiszczoną należność oraz powstanie obowiązek uregulowania powstałej i określonej na wyżej wskazanej podstawie różnicy. Warto również wskazać, że wysokość określonej należności może (choć nie musi) przewyższać możliwości finansowe podmiotu w danym okresie i finalnie doprowadzić do wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz zajęcia rachunków bankowych, uniemożliwiając de facto prowadzenie działalności gospodarczej na dotychczasowym poziomie.
